Пользователи различных интернет-сайтов активно обсуждают вопросы, связанные с применением приостановления операций по счетам - меры обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, установленной ст. 72 Налогового кодекса РФ. Среди таких вопросов можно отметить, в частности, следующие:
Вопрос: На р/с фирмы были ошибочно перечислены денежные средства. Пока получали через суд исполнительный лист о взыскании неосновательно обогащения, налоговая инспекция в порядке п. 3 ст. 76 НК направила в банк решение о приостановлении операций по счетам фирмы. Основание - непредставление налоговой декларации в налоговый орган. Проблема в том, что фирма не сдает отчетность, не находится по адресу и т.п. и декларацию не сдаст никогда. При наличии решения налоговой банк не вправе перечислить деньги по исполнительному листу. Получается ситуация, при которой на р/с находятся только ошибочно перечисленные деньги, имеется исполнительный лист на их перечисление, но также имеется решение налоговой, которое, возможно, самой налоговой никогда не будет отозвано, т.к. не будет устранено основание, послужившее причиной для принятие этого решения.
Заключение эксперта: Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке представляет собой способ обеспечения исполнения обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах (ст.72 НК РФ) и к мерам налоговой ответственности не относится, как полагают некоторые налогоплательщики.
Основаниями для применения приостановления операций по счетам в банках в соответствии со ст.76 и 101 НК РФ являются:
1) неисполнение организацией или индивидуальным предпринимателем требования налогового органа об уплате недоимки и пеней и принятие налоговым органом решения о взыскании налога (обеспечение решения о взыскании, принятого в соответствии со ст.46 НК)
2) в случае непредставления налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока для ее представления.
3) обеспечение исполнения решения о привлечении (или отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности (ст.101 НК РФ).
В настоящее время налоговое законодательство не предусматривает иных оснований для приостановления операций по счетам. В рассматриваемой ситуации налоговый орган вынес решение о приостановлении операций по счетам в связи с непредставлением налоговых деклараций, т.е. по второму основанию. Законодатель связывает возможность приостановления по этому основанию с непредставлением исключительно налоговой декларации.
Непредставление расчетов авансовых платежей, справок 2-НДФЛ, сведений о среднесписочной численности работников или иных документов, используемых для расчета налогов не является основанием для принятия решения о приостановлении в порядке ст.76 НК РФ.
При этом следует иметь ввиду положения ст.80 НК РФ, регламентирующие порядок исполнения обязанности по представлению налоговой декларации, предусматривают, что налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде, если среднесписочная численность работников налогоплательщика-организации за предшествующий календарный год превышает 100 человек. При этом следует иметь ввиду, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации только в случае, если она представлена по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи (п.4 ст.80 НК РФ).
Таким образом, надлежащее исполнение налогоплательщиком своей обязанности по представлению налоговой декларации должно быть осуществлено в надлежащей форме (бумажной или электронной). Однако, если налогоплательщик исполнил свою обязанность по представлению налоговой декларации, но в ненадлежащей форме – это совсем не означает, что произошло неисполнение обязанности с его стороны. Следует различать ситуацию непредставления и ненадлежащего представления налоговой декларации. НК РФ предусматривает право налоговых органов приостанавливать операции по счетам в банке исключительно в случае непредставления налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока для ее представления. Таким образом, на момент принятия налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налоговая декларация должна «физически» в любой форме отсутствовать. В случае наличия в налоговой органе налоговой декларации в какой-либо форме (даже в ненадлежащей) налоговый орган не имеет права принять решение о приостановлении операций по счетам. Например, существует достаточно обширная судебная практика по вопросу о неправомерности приостановления операций по счетам в случае представления налоговой декларации по старой форме (см. Определение ВАС РФ от 24 декабря 2008 г. N ВАС-16850/08; Постановление ФАС СЗО от 28 октября 2008 г. по делу N А05-4850/2008 и др.).
В случае предоставления налоговой декларации приостановление отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем представления декларации. При нарушении налоговым органом срока отмены или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка.
Таким образом, в условиях действующего законодательства налоговые органы не вправе использовать приостановление операций по счетам в целях понуждения налогоплательщика представить налоговую декларацию в иной форме или иным способом. Такие действия должны признаваться незаконными.
Что касается второго вопроса о невозможности исполнения судебного решения в связи с приостановлением операций по счету в банке, то в условиях существующего правового регулирования следует отметить, что основанием для отмены решения о приостановлении операций по счету является принятие налоговым органом отдельного решения об отмене приостановления операций по счету, признания указанного решения незаконным, а также по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами. Федеральный закон, регламентирующий исполнение судебных актов, никакой специальной нормы применительно к приостановлению операций по счетам, препятствующему исполнению судебного акта, не содержит. Поскольку иных оснований для отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке Налоговый кодекс не содержит, как и не предусматривает возможность временного снятия приостановления относительного конкретных денежных сумм, постольку, если на основании исполнительного документа подлежат удовлетворению требования, очередность исполнения которых не предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, то банк не вправе осуществлять списание со счета денежных средств лица, в отношении которого вынесено решение о приостановлении операций по счету.
Подобного рода правовая позиция была высказана Министерством финансов в письме от 25.07.2011 N 03-02-07/1-259 и легла в основу судебного решения, изложенного в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2 февраля 2011 г. по делу N А45-14890/2010.
Следует, однако, отметить, что такое правовое регулирование не вполне соответствует конституционным подходам о юридической силе судебного решения и возможности со стороны органа исполнительной власти своим решением фактически блокировать его исполнение. Из сложившейся ситуации надлежит сделать вывод о необходимости совершенствования правового регулирования приостановления операций по счетам в связи с нарушением налоговых обязанностей с учетом соблюдения иных конституционных ценностей.
