Организация (исполнитель) заключила с заказчиком договор на проведение работ с указанием суммы НДС. Исполнитель получил авансовые платежи, с которых уплатил НДС в бюджет, в свою очередь заказчик возместил НДС, уплаченный с авансов. Однако с 01.01.2012 реализация осуществляемых подрядчиком работ в отношении памятника федерального значения перестала облагаться НДС в связи с принятием федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ. Как должна складываться ситуация с НДС, уплаченным с авансов, если отгрузка произойдет в 2012 году?
Заключение эксперта: С 1 января 2012 года вступила в силу новая редакция п.15) ст.149 НК РФ (подпункт "а" пункта 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ), согласно которой расширился перечень необлагаемых работ, связанных с реконструкцией объектов культурного наследия. Поскольку законодатель в указанном выше федеральном законе не устанавливает каких-либо специальных правил вступления в силу или распространения анализируемой нормы ст.149 НК РФ на предшествующие периоды, необходимо руководствоваться общими правилами уплаты НДС, установленными в главе 21 НК РФ.
В случае, если налогоплательщиком, осуществляющим работы по реконструкции памятника, до 01.01.2012 были получены авансы от заказчика соответствующих работ, и уплачен НДС в бюджет, а в свою очередь покупатель возместил НДС, уплаченный с авансов, могут быть рассмотрены следующие варианты:
1. В случае применения льготы поставщиком по договорам, заключенным до 1 января 2012г.
Пунктом 8 ст. 149 НК РФ установлено, что при отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты. В связи с этим если в договор выполнения работ, заключенный до 1 января 2012г., в котором стоимость работ определена с учетом налога на добавленную стоимость, внесены изменения, предусматривающие новую стоимость работ без учета налога на добавленную стоимость, то при реализации этих работ после 1 января 2012г. налогоплательщиком, не отказавшимся на основании п. 5 ст. 149 Кодекса от освобождения от налогообложения, налог на добавленную стоимость не исчисляется и в бюджет не уплачивается. При этом продавец вправе заявить о возврате излишне уплаченных сумм НДС из бюджета в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.
Что касается вычетов налога на добавленную стоимость, то на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению. В связи с этим при использовании приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях по реализации работ, освобожденных от налогообложения с 1 января 2012г на основании пп. 15) ст. 149 НК РФ, суммы налога по указанным товарам (работам, услугам), ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом если до 1 января 2012г исполнителем получен аванс в счет предстоящего выполнения работ , то в случае их реализации после 1 января 2012г, НДС не уплачивается на основании п. 8 ст. 149 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 11.05.2011 N 03-07-10/08). По мнению Минфина, уплаченный с аванса налог можно принять к вычету, но это возможно при условии, что в договор внесены изменения,
предусматривающие уменьшение стоимости работ на сумму НДС, и данная сумма возвращена покупателю (см. также Письма Минфина России от 11.05.2011 N 03-07-10/08, от 31.08.2010 N 03-07-10/11).
Согласно абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий договора либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
При этом налогоплательщик вправе зачесть излишне уплаченный налог, подав уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период, предварительно возвратив заказчику ранее предъявленную сумму НДС. (см. также письмо УФНС по Москве от 6 апреля 2009 г. N 16-15/32228).
2. Если подрядчик отказался от льготы в порядке, предусмотренном ст.149 НК РФ, начиная с 01.01.2012, сумма НДС с аванса принимается к вычету в общем порядке при фактическом выполнении работ. (Письмо Минфина России от 31.08.2010 N 03-07-10/11; Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-07-14/06).
Необходимо отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 149 НК налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. То есть, исполнитель работ для освобождения должен представить заявление не позднее 1 января 2012 года.
Если исполнитель работ отказался от освобождения, то сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная до 1 января 2012 г. при получении авансовых платежей в счет предстоящего выполнения ремонтных работ, подлежит вычету в общеустановленном порядке на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК.
3. Если продавец после 01.01.2012 продолжит исчислять и выставлять НДС своим покупателям по необлагаемым работам в силу п.15) ст.149 НК РФ, не отказавшись от применения льгот, то в такой ситуации налоговый орган должен будет применить п.5 ст.173 НК РФ, предусматривающий уплату НДС, подлежащий уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг) без применения вычетов.
При этом покупатель признается имеющим право на применение соответствующего налогового вычета, поскольку как указывают суды, в соответствии с положениями п. 5 ст. 173, п. 4 ст. 174 НК РФ лицо, ошибочно получившее налог, обязано исчислить данный налог и перечислить его в бюджет. Следовательно, уплата НДС лицу, не являющемуся плательщиком этого налога, не является обстоятельством, исключающим право налогоплательщика предъявить спорные суммы налога к вычету. (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.09.2010 N Ф03-6028/2010; Постановление ФАС Московского округа от 30.03.2011 N КА-А40/2605-11; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2010 N А32-2525/2009-70/36).
