Вопрос: Налоговый орган возместил НДС по итогам ряда камеральных проверок. По прошествии времени отказал в возмещении этого же НДС по итогам выездной проверки, начислил пени и штраф, т.к. уменьшение вычетов привело к неуплате НДС. В суде налоговый орган признал, что на выездной проверке исследовались те же самые документы и счета-фактуры, что и при камеральных проверках. Никаких новых обстоятельств, которые не могли быть установлены при камеральных проверках, на выездной проверке не выявлено. Однако налоговый орган в суде озвучил позицию, что налоговое законодательство не запрещает налоговому органу исправлять ошибки, допущенные на камеральных проверках либо принимать иные решения по итогам ВНП, не совпадающие с решениями по итогам камеральных проверок, на основе исследования одних и тех же документов. Насколько правомерна позиция налогового органа?
Заключение эксперта:
Действительно Налоговый кодекс РФ предусматривает две основные формы налогового контроля – камеральная и выездная налоговая проверка, предметом которых является надлежащее исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога. Однако указанные разновидности налоговых проверок различаются как по процедурам их осуществления, так и по тем контрольным мероприятиям, которые могут осуществляться в ходе
таких проверок. Именно на это указывал в свое время Конституционный Суд РФ, выявляя различия между камеральной и выездной налоговой проверкой. В частности, в определении КС РФ от 08.04.10 г. № 441-О-О было отмечено, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 Налогового кодекса) или выемки документов и предметов (статья 94 Налогового кодекса). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Камеральная же налоговая проверка, по смыслу пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона. При этом, по мнению Конституционного Суда, налоговое законодательство не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. Вместе с тем оно не исключает выявления при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки. Таким образом, проведение камеральных проверок не только не исключает в дальнейшем проведение выездной проверки налогоплательщика по тем же налогам и по тем же периодам, но и создает дополнительные гарантии законности в деятельности налоговых органов при применении ими более глубоких методов контроля.
К таким же выводам приходит и арбитражно-судебная практика, согласно которой выездная налоговая проверка по отношению к камеральной
проверке по тому же периоду и тому же налогу не может рассматриваться как повторная выездная проверка в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных Налоговым кодексом (постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.09 г. по делу № 3103/09; определение ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-5083/10 по делу N А65-26158/2009-СА1-29 и др.). При этом суды исходят из того, что нормы налогового законодательства не запрещают проводить выездную налоговую проверку после камеральной проверки по одним и тем же налогам. Налоговым законодательством не допускается повторная выездная проверка, в то время как проведенный ранее камеральный контроль выездную ревизию по налогу не отменяет и, следовательно, налоговые органы по результатам проведения выездной проверки могут привлечь налогоплательщика к ответственности даже по тем налогам и периодам, камеральная проверка по которым не выявила нарушений (см. например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2008 N Ф03-А04/08-2/1276). Соответственно принятие инспекцией решений о возмещении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает ее возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 № 15000/05). Тем не менее, из приведенных правовых позиций следует вывод о том, что выездная проверка должна отличаться по глубине исследования вопросов уплаты налоговых платежей, методам исследования и контрольным мероприятиям, проводимым в рамках такой проверки, иначе она может фактически превратиться в повторную камеральную проверку с целью преодоления препятствий, например, по срокам и процедуре взыскания недоимки, пеней или штрафов, что недопустимо с точки зрения налогового законодательства.
Казалось бы, с учетом судебного понимания камеральной и выездной проверки и их результатов рассматриваемая проблема соотношения данных разновидностей налоговых проверок решена. Однако правоприменительная практика свидетельствует об обратном. В частности, возникает другая проблема соотношения различных судебных актов, принятых по итогам как камеральных, так и выездных налоговых проверок. Один из налогоплательщиков, в отношении которого арбитражный суд по итогам камеральной проверки принял решение в его пользу, а по результатам
выездной – в пользу налогового органа, обратился в Конституционный Суд с заявлением. Однако КС РФ в той постановке вопроса, которую обосновал налогоплательщик, фактически отказал в оценке сложившейся ситуации на предмет ее неконституционности (см. определение КС РФ от 06.07.2010 №933-О-О).
Таким образом, по нашему мнению, проведение камеральных и выездных проверок по одним и тем же налогам и периодам вполне соответствует требованиям законодательства, в то время как вопросы привлечения к ответственности, а также принятие судебных актов фактически по вопросу исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате одного и того же налога за одни и те же периоды по результатам различных налоговых проверок, требуют более глубокого изучения и совершенствования налогового и арбитражно-процессуального законодательства.
