Организация является арендатором здания, имеющего режим памятника федерального значения. Утвержден план реконструкции арендованного памятника. Имеет ли организация право на льготы по налогу на имущество в отношении неотделимых улучшений, если они учитываются на балансе организации по счету 01 у арендатора, а здание – на балансе арендодателя?
Вопрос: Организация является арендатором здания, имеющего режим памятника федерального значения. Утвержден план реконструкции арендованного памятника. Имеет ли организация право на льготы по налогу на имущество в отношении неотделимых улучшений, если они учитываются на балансе организации по счету 01 у арендатора, а здание – на балансе арендодателя?
Заключение эксперта: В соответствии со ст.374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Понятие движимого и недвижимого имущества определяется гражданским законодательством, согласно которому (ст.130 ГК РФ) к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Остальные вещи относятся к движимому имуществу. Неотделимые улучшения недвижимого имущества не могут существовать самостоятельно без объекта недвижимого имущества и составляют вместе с последним единый имущественный комплекс объекта недвижимости.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 14 декабря 2004 года N 451-О и определении от 21.04.2011 N 500-О-О, по смыслу пункта 1 статьи 38 и статьи 374 Налогового кодекса, объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, т.е. таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса критерием для отнесения имущества организации к объекту налогообложения по налогу на имущество организаций является признание такого имущества в качестве основного средства по правилам бухгалтерского учета. Объектами же бухгалтерского учета согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" признаются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Разработанным на основании данного Федерального закона Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов от 29 июля 1998 года N 34н) определены характеристики основных средств.
Таким образом, п.1 ст.374 НК РФ устанавливает объект налогообложения по налогу на имущество организаций, которым является имущество организаций, относящееся к категории основных средств. Что касается положений по ведению бухгалтерского учета, утверждаемых Министерством финансов, то данными нормативными актами на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" закрепляются лишь правила и способы ведения организациями учета имущества, включая основные средства. При этом содержащиеся в таких актах характеристики основных средств отражают объективные экономические свойства указанного имущества - использование для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, способность объекта приносить организации экономическую выгоду и т.д.
Поскольку объектом налога на имущество является недвижимое имущество, учитываемое на балансе, постольку способ ведения учета такого имущества вместе с неотделимыми от него улучшениями, когда арендованный объект учитывается у одной стороны, а неотделимые улучшения у другой, не влияет на правовой режим имущественного комплекса недвижимого объекта в целом как единого объекта недвижимости. При этом и сам объект недвижимости и его неотделимые улучшения учитываются в качестве объектов основных средств согласно ПБУ и в совокупности они составляют единый объект налогообложения, который исключительно в целом может служить экономической базой предпринимательской деятельности, как отметил Конституционный Суд РФ. Заметим, что "распределенный" способ ведения учета не влияет на предоставление налоговых льгот, поскольку льгота предоставляется именно по имущественному объекту.
Согласно п.5) статьи 381 НК РФ организация освобождается от уплаты налога на имущество в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения. Как было отмечено ВАС РФ присвоение конкретному объекту статуса особо ценного объекта культурного наследия народов Российской Федерации означает отнесение его к высшей категории охраны и учета, предполагающей особые формы государственной поддержки, включая установление налоговой льготы по таким объектам (Определение ВАС РФ от 06.09.2010 N ВАС-12048/10 по делу N А40-97101/09-99-738).
Согласно ст. 3 Федерального закона N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (далее - Закон N 73-ФЗ) к объектам культурного наследия относятся объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.
Статьей 40 Закона N 73-ФЗ установлено, что сохранение объекта культурного наследия предусматривает направленные на обеспечение физической сохранности объекта культурного наследия ремонтно-реставрационные работы, в том числе консервацию объекта культурного наследия, ремонт памятника, реставрацию памятника или ансамбля, приспособление объекта культурного наследия для современного использования, а также научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научно-методическое руководство, технический и авторский надзор.
На основании Закона N 73-ФЗ (гл. VII) и Инструкции о порядке учета, обеспечения сохранности, содержания, использования и реставрации недвижимых памятников истории и культуры, утвержденной Приказом Министерства культуры СССР от 13.05.1986 N 203 (п. п. 92 - 99), на недвижимых памятниках выполняются производственно-реставрационные работы, к которым отнесены консервация, реставрация, воссоздание, ремонт, приспособление, осуществляемые на памятнике в различных сочетаниях.
Именно с учетом указанных выше положений, определяющих правовой режим памятника федерального значения необходимо решать вопрос о применении налоговой льготы к его составным частям. (письмо Минфина от 8 декабря 2009 г. N 03-05-04-01/99).
В результате реконструкции не только восстанавливается сам объект недвижимости, но указанный объект приобретает новые качественные характеристики, позволяющие сохранить и использовать объект в условиях современных требований по пожаробезопасности, использованию новых коммуникаций и связи и др. При этом вновь создаваемые неотделимые улучшения приобретают тот же правовой режим, что и объект недвижимости - памятника федерального значения, поскольку являются его технологически неотъемлемыми частями.
Как показывает судебная практика, льготы по налогу на имущество должны применяться и к тем основным средствам, которые являются неотъемлемой частью льготируемых объектов. Например, к ним относятся, например, кабели связи, телефонизация станции, сооружения электропередачи, здания ТЭЦ, котельные, отделения электрофильтров и т.д. (Постановления ФАС Центрального округа от 22.09.2011 N А54-201/2011, ФАС Московского округа от 01.07.2010 N КА-А40/5697-10, ФАС Поволжского округа от 21.07.2009 N А12-17296/2008, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2009 N А21-2088/2008, от 11.01.2009 N А42-1804/2008, ФАС Уральского округа от 15.02.2011 N Ф09-353/11-С3, от 13.01.2011 N Ф09-10880/10-С3, от 14.12.2010 N Ф09-10337/10-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.06.2011 N ВАС-4052/11)). Правомерно применять льготу и в том случае, когда неотъемлемые части установлены организацией на арендованном имуществе (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.11.2010 N 16-15/119641@).