Действующие нормативные акты
Была проанализирована выборка проблем правоприменения нормативных актов (по отдельным статьям или пунктам), связанных преимущественно с государственным регулированием предпринимательской деятельности и актуальных по состоянию на январь 2012 г.
В ходе анализа были использованы следующие методы: анализ нормативных правовых актов; анализ правоприменительной практики; опрос сотрудников уполномоченных органов и заинтересованных организаций; анализ дискуссий в сети Интернет на юридических форумах и юридических разделов неюридических форумов.
Банковское право
Помимо анализа нормативных актов и правоприменительной практики для подготовки обзора проблем правоприменения в части банковского права были опрошены работники юридических отделов банков, действующих на территории Москвы и Санкт-Петербурга, а также коммерческих компаний, сталкивающихся в своей деятельности с проблемами применения законодательства о банках и банковской деятельности. Были проанализированы дискуссии из юридического раздела на профессиональном форуме работников кредитных организаций www.bankir.ru.
1. Ст. 26 Федерального закона Российской Федерации от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности».
Работники банков продолжают сталкиваться на практике с неопределенностью объема понятия «банковская тайна», что приводит к отсутствию единообразной практики банков в части предоставления сведений по запросам государственных органов.
Пр об лема : перечень органов, содержащийся в ст. 857 ГК РФ («Банковская тайна»), имеющих право требовать предоставления им сведений, составляющих банковскую тайну, не носит исчерпывающего характера, норма является отсылочной. В то же время, ст. 26 ФЗ РФ «О банках и банковской деятельности» содержит исчерпывающий перечень таких органов. Ст. 857 ГК РФ включена в Главу 45 «Банковский счет», что позволяет отдельным специалистам высказывать точку зрения, согласно которой неясно, относится ли гражданско-правовое понятие банковской тайны только к договору банковского счета (действующего) или к иным отношениям клиента и банка. Однако из ст. 26 ФЗ РФ «О банках и банковской деятельности» следует более широкое содержание понятия «банковская тайна». Неочевидно, используется ли в приведенных нормативных актах одно понятие или допустимо ставить вопрос о двух понятиях различной отраслевой принадлежности, обозначаемых одним и тем же термином, которые, согласно правилам толкования правовых текстов, без достаточных оснований для обратного должны толковаться по-разному в зависимости от нормативного акта (ответственность банка перед клиентом и ответственность банка за непредставление соответствующих сведений по запросу уполномоченных государственных органов).
Кроме того, на практике работники банков сталкиваются с тем, что буквальное толкование абз. 1 ст. 26 ФЗ РФ «О банках и банковской деятельности» («кредитная организация, Банк России, организация, осуществляющая функции по обязательному страхованию вкладов, гарантируют тайну об операциях, о счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов») не позволяет охватить ряд случаев, в которых лицо, с формально-юридической точки зрения, клиентом банка еще или уже не является, однако отношения такого лица и банка по своей природе должны быть конфиденциальны, в частности:
1) Для заключения кредитных договоров юридические и физические лица предоставляют банку, как правило, значительный объем информации о своей деятельности, имуществе и т.п. В том случае, если кредитный договор не заключается, такое лицо клиентом банка не становится. Таким образом, банк может не нести ответственность за разглашение информации, полученной на этапе подготовки договора.
2) В том случае, если лицо, являвшееся клиентом банка, и активно использовавшее банковский счет, договор банковского счета с банком расторгает, а счет закрывает, такое лицо клиентом банка быть перестает. Вместе с тем, в банке может сохраняться значительный объем конфиденциальной информации, который в ином случае составлял бы банковскую тайну. Однако и в таком случае банк может не нести ответственность за разглашение информации, полученной за время договорных отношений с клиентом, после расторжения договора.
На практике работники банков для устранения неясности в индивидуальном порядке используют возможность установить «иные сведения», составляющие банковскую тайну, в соответствии с абз. 1 ст. 26 ФЗ РФ «О банках и банковской деятельности».
З аключен ие : сложившаяся в связи с применением ст. 26 ФЗ РФ «О банках и банковской деятельности» ситуация позволяет поставить вопрос о том, что законодательством не урегулированы все случаи банковской тайны по критерию отношения субъекта банковской тайны к банку, получившему такие сведения. В частности, режим банковской тайны может не распространяться на сведения, которыми располагает банк в отношении бывших или будущих клиентов. При этом отсутствует единообразная практика правоприменения и требуется внесение изменений в законодательство в целях придания соответствующим нормам формальной определенности.
2. П. 11.11. Инструкции Центрального Банка Российской Федерации от 2.04.2010 № 135-И «О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций» (далее – Инструкция № 135-И).
В соответствии с п. 11.11. Инструкции № 135-И, в случае замены доверенности, выданной руководителю филиала кредитной организации, надлежащим образом заверенная копия новой доверенности должна быть представлена кредитной организацией (филиалом) в территориальное учреждение Банка России, осуществляющее надзор за деятельностью филиала, не позднее десяти календарных дней с момента замены.
Пр об лема : в январе 2012 г. один из банков был привлечен к ответственности за нарушение п. 11.11. Инструкции № 135-И при следующих обстоятельствах. На управляющего банком была выдана доверенность сроком до 31 декабря 2011 г. При этом новая доверенность на управляющего банком была выдана 14 декабря 2011 г. Соответствующее территориальное учреждение Банка России было уведомлено 30 декабря 2011 г. Банк России занял позицию, что «моментом замены» в данном случае является момент выдачи новой доверенности.
В то же время, на законодательном уровне, в частности, в Главе 10 ГК РФ «Представительство. Доверенность» термин «замена доверенности» не предусмотрен. Ст. 188 ГК РФ не предусматривает такой случай отмены доверенности как выдача новой доверенности на осуществление тех или иных действий в период действия старой. Следовательно, исходя из общеупотребительного значения слова «замена», под «заменой доверенности» следует понимать совокупность юридических фактов, предполагающую прекращение старой доверенности при наличии новой, а не момент выдачи новой доверенности вне зависимости от наличия (действия) старой. Таким образом, есть два возможных варианта: 1) выдается новая доверенность и при этом отзывается старая – в таком случае, «замена» происходит, действительно, в дату выдачи новой доверенности; 2) выдается новая доверенность, старая при этом продолжает действовать, но, через некоторое время, отзывается или прекращается по иным основаниям – в таком случае, в качестве даты «замены» доверенности следует рассматривать дату прекращения старой доверенности.
З аключен ие : в п. 11.11. Инструкции № 135-И используется термин «замена доверенности», не допускающий однозначного толкования, что влечет формальную неопределенность данной нормы и возможные нарушения прав и законных интересов кредитных организаций. Представляется целесообразным изменить указанный пункт таким образом, чтобы устранить неясность в части установления момента (даты) «замены доверенности».
Административные правонарушения
Помимо анализа нормативных актов и правоприменительной практики для подготовки обзора проблем правоприменения в части административных правонарушений были проанализированы дискуссии из юридического форума Интернет-сайта «Закония», www.zakonia.ru.
3. Ст. 8 Закона Санкт-Петербурга от 31.05.2010 № 273-70 «Об административных правонарушениях в Санкт-Петербурге» (далее – Закон Санкт-Петербурга № 273-70).
Ст. 8 Закона Санкт-Петербурга № 273-70 устанавливает административную ответственность за нарушение тишины и покоя граждан в ночное время, по общему правилу, дифференцируя размер наказания в виде штрафа в зависимости от содержания объективной стороны правонарушения.
Пр об лема : Пп. 1-5 ст. 8 Закона Санкт-Петербурга № 273-70 устанавливают исчерпывающий перечень обстоятельств, составляющих объективную сторону правонарушения, в частности: использование телевизоров, радиоприемников, магнитофонов, других звуковоспроизводящих устройств, а также устройств звукоусиления, в том числе установленных на транспортных средствах, временных (некапитальных) объектах потребительского рынка; крики, свист, пение и игра на музыкальных инструментах; использование пиротехнических средств (петард, ракетниц и других); производство ремонтных, разгрузочно-погрузочных работ; производство строительных работ (на защищаемых объектах).
Пользователи юридического форума Интернет-сайта «Закония» столкнулись со случаями нарушения тишины и покоя способами, не перечисленными в вышеприведенном исчерпывающем перечне. В частности, возник вопрос о квалификации действий соседей по дому, в ночное время шумно подготавливающих к применению кальян (шум при этом был техническим, отсутствовали крики и т.п.), а затем употреблявших курительные смеси, восприятие которых потерпевшими при нормальных условиях внутридомовой вентиляции, нарушало их покой. Данный факт позволяет поставить вопрос о неполноте ст. 8 Закона Санкт-Петербурга № 273-70: во-первых, с точки зрения воздействия на органы чувств потерпевших – способы нарушения покоя исчерпываются слухом; во-вторых, не учтены те источники звука, которые не являются естественными (крики, свист и т.п.), не представляют собой звуковоспроизводящие и пиротехнические устройства, а также не связаны с ремонтными, разгрузочно- погрузочными и строительными работами.
З аключен ие : представляется целесообразным пересмотреть содержание ст. 8 Закона Санкт-Петербурга № 273-70 с целью включить распространенные, но не охватываемые диспозицией нормы способы нарушения покоя граждан. При этом, однако, вряд ли допустимо изменить перечень таким образом, чтобы он стал открытым (например, посредством включения формулировки «и иные способы») в силу риска формальной неопределенности такой нормы, относящейся к правовому регулированию ответственности за правонарушения.
Таможенное право
Помимо анализа нормативных актов и правоприменительной практики для подготовки обзора проблем правоприменения в части таможенного права были проанализированы дискуссии из юридического раздела форума Интернет-сайта «Таможня.Ру», www.tamognia.ru.
4. Письмо Федеральной таможенной службы от 29 декабря 2011 г. № 01-11/64965 «О реализации Главы 21 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ» (далее – Письмо ФТС РФ №01-11/64965).
Письмо ФТС РФ №01-11/64965 содержит позицию ФТС РФ о проблеме правоприменения Главы 21 Федерального закона Российской Федерации от 27.11.2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее – ФЗ № 311-ФЗ).
Пр об лема : Глава 21 ФЗ № 311-ФЗ, положениям которой соответствуют положения Главы 21 Таможенного кодекса Таможенного союза, устанавливают внесудебный порядок реализации задержанных товаров, не востребованных владельцами в пределах срока их хранения, с целью перечисления в федеральный бюджет сумм таможенных пошлин, налогов, которые подлежали бы уплате при помещении таких товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.
Согласно ст. 190 ФЗ № 311-ФЗ, распоряжение задержанными товарами должно осуществляться федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным правительством Российской Федерации на организацию реализации, уничтожения или переработки (утилизации) имущества, обращенного в собственность государства. При этом, согласно п. 1 Положения о Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 июня 2008 г. № 432, государственную функцию по реализации имущества, обращенного в собственность государства, осуществляет Росимущество. В то же время, в 2011 г. не были приняты меры по внесению в указанное Постановление Правительства РФ полномочий по распоряжению задержанными товарами. В связи с этим, позиция ФТС РФ заключается в том, что в настоящее время распоряжение задержанными товарами не представляется возможным в связи с отсутствием на то уполномоченного на это органа.
В целях урегулирования данного вопроса срок вступления в силу ст. ст. 189, 190 и ч. 2-10 ст. 191 ФЗ № 311-ФЗ был перенесен до 1 января 2013 г. При этом, в отношении товаров, сроки хранения и (или) востребования которых истекли, уполномоченным структурным подразделением таможни необходимо после получения соответствующей информации от таможенного поста, в зоне деятельности которого находятся на хранении такие товары, формировать комплект документов и обращаться с заявлением в суд о признании имущества бесхозяйным на основании подп. «в» п. 12 ч. 1 ст. 19 ФЗ №311-ФЗ.
З аключен ие : использование таможенными органами права обращаться в суд с заявлениями о признании имущества бесхозяйным вместо предусмотренной процедуры внесудебного порядка реализации товаров представляют собой усложненную юридическую процедуру, использование которой способствует неоправданному повышению загрузки судов и самих таможенных органов. В связи с этим, представляется целесообразным рассматривать данный способ решения проблемы исключительно как временный.
Анализ коррупционности законопроектов
За период с 1 января 2012 г. по 31 января 2012 г., согласно информации, содержащейся в базе законопроектов Государственной Думы Российской Федерации (http://www.duma.gov.ru/systems/law/), было зарегистрировано 35 проектов федеральных законов.
С точки зрения критериев, определенных в Методике проведения антикоррупционной экспертизы нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 февраля 2010 г. № 96 (далее – Методика), может вызвать сомнения одна из формулировок следующего законопроекта, который, из числа зарегистрированных в большей, чем другие, степени относится к тематике административного права: Законопроект № 13327-6 О внесении изменений в Федеральный закон "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее – Законопроект).
Согласно п. 5 ст. 1 Законопроекта, ст. 31 дополняется ч. 9 следующего содержания: «Региональные квоты добычи (вылова) водных биоресурсов для обеспечения загрузки российских рыбоперерабатывающих предприятий, зарегистрированных в прибрежных субъектах Российской Федерации, устанавливаются федеральным органом исполнительной власти в области рыболовства и распределяются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации между российскими рыбоперерабатывающими предприятиями».
В вышеприведенном п. 5 ст. 1 Законопроекта могут быть выявлены следующие признаки коррупционности, предусмотренные п. 3 Методики:
а) широта дискреционных полномочий - отсутствие или неопределенность сроков, условий или оснований принятия решения;
в) выборочное изменение объема прав - возможность необоснованного установления исключений из общего порядка для граждан и организаций по усмотрению органов государственной власти (их должностных лиц);
ж) отсутствие или неполнота административных процедур - отсутствие порядка совершения органами государственной власти (их должностными лицами) определенных действий либо одного из элементов такого порядка.
НАЛОГОВОЕ ПРАВО
(эксперт – к.ю.н., доцент кафедры государственного и административного права юридического факультета СПбГУ О.А. Ногина)
Анализировались форумы различных сайтов, аудитория обсуждения которых составляет в основном: налогоплательщики –физические лица, бухгалтера, работники юридических служб организаций, государственные служащие налоговых органов, сотрудники юридических фирм.
http://forum.taxhelp.ru http://forum.zakonia.ru/ http://forum.nalog.ru/ http://taxpravo.ru/forum/
Нормы первой части Налогового кодекса РФ
Вопрос: Налоговый орган возместил НДС по итогам ряда камеральных проверок. По прошествии времени отказал в возмещении этого же НДС по итогам выездной проверки, начислил пени и штраф, т.к. уменьшение вычетов привело к неуплате НДС.
В суде налоговый орган признал, что на выездной проверке исследовались те же самые документы и счета-фактуры, что и при камеральных проверках. Никаких новых обстоятельств, которые не могли быть установлены при камеральных проверках, на выездной проверке не выявлено.
Однако налоговый орган в суде озвучил позицию, что налоговое законодательство не запрещает налоговому органу исправлять ошибки, допущенные на камеральных проверках либо принимать иные решения по итогам ВНП, не совпадающие с решениями по итогам камеральных проверок, на основе исследования одних и тех же документов.
Насколько правомерна позиция налогового органа?
Заключение эксперта
Действительно Налоговый кодекс РФ предусматривает две основные формы налогового контроля – камеральная и выездная налоговая проверка, предметом которых является надлежащее исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога. Однако указанные разновидности налоговых проверок различаются как по процедурам их осуществления, так и по тем контрольным мероприятиям, которые могут осуществляться в ходе таких проверок. Именно на это указывал в свое время Конституционный Суд РФ, выявляя различия между камеральной и выездной налоговой проверкой. В частности, в определении КС РФ от 08.04.10 г. № 441-О-О было отмечено, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 Налогового кодекса) или выемки документов и предметов (статья 94 Налогового кодекса). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.
Камеральная же налоговая проверка, по смыслу пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.
При этом, по мнению Конституционного Суда, налоговое законодательство не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. Вместе с тем оно не исключает выявления при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.
Таким образом, проведение камеральных проверок не только не исключает в дальнейшем проведение выездной проверки налогоплательщика по тем же налогам и по тем же периодам, но и создает дополнительные гарантии законности в деятельности налоговых органов при применении ими более глубоких методов контроля.
К таким же выводам приходит и арбитражно-судебная практика, согласно которой выездная налоговая проверка по отношению к камеральной проверке по тому же периоду и тому же налогу не может рассматриваться как повторная выездная проверка в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных Налоговым кодексом (постановление Президиума ВАС РФ от 14.7.9 г. по делу № 3103/09; определение ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС- 5083/10 по делу N А65-26158/2009-СА1-29 и др.). При этом суды исходят из того, что нормы налогового законодательства не запрещают проводить выездную налоговую проверку после камеральной проверки по одним и тем же налогам. Налоговым законодательством не допускается повторная выездная проверка, в то время как проведенный ранее камеральный контроль выездную ревизию по налогу не отменяет и, следовательно, налоговые органы по результатам проведения выездной проверки могут привлечь налогоплательщика к ответственности даже по тем налогам и периодам, камеральная проверка по которым не выявила нарушений (см. например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2008 N Ф03-А04/08- 2/1276). Соответственно принятие инспекцией решений о возмещении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает ее возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 № 15000/05).
Тем не менее, из приведенных правовых позиций следует вывод о том, что выездная проверка должна отличаться по глубине исследования вопросов уплаты налоговых платежей, методам исследования и контрольным мероприятиям, проводимым в рамках такой проверки, иначе она может фактически превратиться в повторную камеральную проверку с целью преодоления препятствий, например, по срокам и процедуре взыскания недоимки, пеней или штрафов, что недопустимо с точки зрения налогового законодательства.
Казалось бы, с учетом судебного понимания камеральной и выездной проверки и их результатов рассматриваемая проблема соотношения данных разновидностей налоговых проверок решена. Однако правоприменительная практика свидетельствует об обратном. В частности, возникает другая проблема соотношения различных судебных актов, принятых по итогам как камеральных, так и выездных налоговых проверок. Один из налогоплательщиков, в отношении которого арбитражный суд по итогам камеральной проверки принял решение в его пользу, а по результатам выездной – в пользу налогового органа, обратился в Конституционный Суд с заявлением. Однако КС РФ в той постановке вопроса, которую обосновал налогоплательщик, фактически отказал в оценке сложившейся ситуации на предмет ее неконституционности (см. определение КС РФ от 06.07.2010 №933-О-О).
Таким образом, по нашему мнению, проведение камеральных и выездных проверок по одним и тем же налогам и периодам вполне соответствует требованиям законодательства, в то время как вопросы привлечения к ответственности, а также принятие судебных актов фактически по вопросу исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате одного и того же налога за одни и те же периоды по результатам различных налоговых проверок, требуют более глубокого изучения и совершенствования налогового и арбитражно-процессуального законодательства.
Вопрос: Есть переплата по НДС за 2004г., эта переплата подтверждалась ежегодными актами сверки. Так как 3-х летний срок на заявление о зачете (возврате) давно ушел, а переплату вернуть очень хочется.
Относительно недавние поправки в п. 1 ст. 54 НК позволяют уточнять налоговую базу текущего периода по ошибкам, приводящим к излишней уплате налога, совершенным в прошлых периодах. Причѐм "излишняя уплата" прямо названа в качестве основания для выполнения "перерасчѐта налоговой базы и суммы налога" за тот период, в котором выявлена ошибка. Причѐм этот "перерасчѐт" - вполне самостоятельное и не ограниченное каким-либо сроком действие, в отличие от возврата излишне уплаченного налога. Т.е. обнаружив ошибку в пользу бюджета, налогоплательщик может проводить "перерасчѐт суммы налога" (ст. 54 НК РФ) в любое время. Так это ж вычеты НДС теперь можно в любой момент заявить ???
Заключение эксперта
С 1 января 2010 г. п. 1 ст. 54 НК РФ дополнен новым положением, согласно которому налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. То есть законодатель устанавливает несколько условий, которые должны соблюдаться для применения указанного выше правила для учета ранее совершенных ошибок при расчете базы текущего периода:
1) период совершения ошибки – указанное правило может применяться только в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений);
2) выявление самим налогоплательщиком допущенных ошибок и искажений при исчислении базы;
3) налогоплательщиком должны быть обнаружены ошибки (искажения) именно при исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, и как следствие – изменение суммы налога,
4) последствия допущенных ошибок при исчислении базы – переплата суммы налога.
Оценивая рассматриваемую ситуацию необходимо отметить, что применительно к такому специфическому налогу как НДС правило ст.54 НК РФ может применяться только в случае, если допущены ошибки именно при исчислении налоговой базы, которой является стоимость товаров (работ, услуг), рассчитанная на основании указанных в договоре цен, без учета налога (п. 1 ст. 154 НК РФ), а не в случае применения налоговых вычетов при исчислении самой суммы налога к уплате. Подобно рода толкование дается в письме Минфина от 25.08.2010 N 03-07-11/363 Минфин России, по мнению которого новое правило не применяется в отношении налоговых вычетов по НДС, например, если была увеличена ранее заявленная к вычету сумма налога. Таким образом, поскольку вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, ст. 54 НК РФ к ним не применяется.
Важным моментом, вызывающим многочисленные вопросы в практике применения нового положения п.1 ст.54 НК РФ, является отсутствие какого- либо законодательно установленного срока между периодом совершения ошибки, повлекшей переплату налога, и периодом обнаружения такой ошибки с возможностью ее учета при исчислении базы текущего периода.
Отсутствие подобного рода какого-либо временного ограничения объясняется тем, что как уже отмечалось выше, новое правило п.1 ст.54 НК может применяться только в случае, когда невозможно установить период совершения ошибки. Если же период совершения ошибки налогоплательщику известен, то, по нашему мнению, необходимо исправлять базу периода совершения ошибки по общему правилу и тогда при подаче уточненной декларации за период совершения ошибки и перерасчета налога в случае истечения 3 лет, налогоплательщик уже не сможет претендовать на проведение зачета или возврата налога в силу п.7 ст.78 НК РФ.
По мнению Минфина РФ (письмо от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216, N 03-07-06/86, N 03-07-06/85, N 03-07-06/84, от 08.04.2010 N 03-02-07/1-152, от 08.04.2010 N 03-02-07/1-153), который рассматривал подобные ситуации применительно к налогу на прибыль организаций, осуществляя перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода. В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
При этом Минфин отметил, что Налоговый кодекс не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших наоборот - к увеличению базы и суммы налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Заметим, что п.1 ст.54 НК РФ и п. 7 ст. 78 НК РФ нужно рассматривать во взаимосвязи, поскольку в обоих случаях речь идет о порядке исполнения налоговой обязанности, т.е. определении надлежащей суммы налога, подлежащей уплате в бюджетную систему в ситуации, когда у налогоплательщика образовалась переплата налога. При этом в случае применения ст.54 НК РФ речь идет о так называемом «внутреннем» зачете излишне уплаченной суммы налога, который вправе осуществить налогоплательщик без решения со стороны налогового органа, поскольку в данном случае выявление переплаты осуществляется самим налогоплательщиком вне контрольных мероприятий налогового органа. В то же время ст.78 НК РФ в большем числе случаев предполагает выявление переплаты налоговым органом в ходе осуществления налогового контроля и как следствие – принятие соответствующего решения. Поскольку законодатель установил давностное ограничение в ст.78 НК РФ для решения судьбы излишне уплаченных средств, постольку в силу универсальности воли законодателя указанное ограничение должно распространяться на все ситуации, связанные с их зачетом или возвратом в какой бы процедуре это не осуществлялось.
Тем не менее, по нашему мнению, ныне действующая редакции ст.54 НУ РФ нуждается в соответствующем уточнении в части взаимосвязи ее норм с процедурами, регламентируемыми ст.78 НК РФ.
Руководитель экспертной группы, Белов С.А. к.ю.н., доцент
